Note di variazione per recupero IVA clienti in procedura concorsuale

Note di variazione per recupero IVA clienti in procedura concorsuale

Con cadenza periodica, ed in particolar modo in prossimità della chiusura dell’esercizio, è opportuno effettuare un controllo su i crediti relativi alle fatture emesse nei confronti di soggetti incorsi in procedure concorsuali o esecutive, al fine di verificare la possibilità di portare in detrazione parte dell’IVA a suo tempo fatturata.

L’IVA l’art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, statuisce il diritto per il cedente del bene o prestatore del servizio di portare in detrazione (in tutto o in parte) l’imposta esposta in fattura, qualora l’ammontare imponibile (cioè il corrispettivo della cessione o della prestazione) venga ad annullarsi (o a ridursi) “per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese”.
Inoltre dal 24 aprile 2017. per non perdere il diritto alla detrazione, il cedente o prestatore deve emettere una nota di variazione entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale IVA relativa all'anno in cui si è verificato il presupposto per operare la variazione in diminuzione stessa.
Più precisamente, il diritto alla detrazione dell'imposta, ed il conseguente diritto ad emettere nota di credito, sorge nel momento in cui è definitivamente accertata l’infruttuosità della procedura.

Per le procedure concorsuali, l'individuazione del momento in cui diviene certa l'infruttuosità della procedura è stato così individuato (C.M. 17 aprile 2000, n. 77/E e la risoluzione 16 maggio 2008, n. 195/E):
- fallimento: dalla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto (art. 110 della L.F.), ovvero, in assenza del piano di riparto, dalla scadenza del termine per il reclamo al Decreto di chiusura (art. 119 della L.F.) del fallimento stesso;
- concordato fallimentare: dal passaggio in giudicato della sentenza di omologa del concordato;
- concordato preventivo: la disposizione riguarda i soli creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato; avendo quindi riguardo, oltre che al passaggio in giudicato della sentenza di omologazione, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. In merito si deve tener conto anche delle relative conseguenze nell’ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, perché in tal caso la rettifica in diminuzione, ricadendosi nell’ipotesi di procedura fallimentare, va operata solo dopo che il piano di riparto dell’attivo sia divenuto definitivo ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare;
- liquidazione coatta amministrativa: decorso il termine previsto dall’art. 213 della Legge fallimentare per le opposizioni al piano di riparto.
- per quanto concerne le procedure di natura paraconcorsuale – accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ovvero piano attestato -  pare plausibile, considerato il testo letterale della disposizione, che la nota di variazione IVA da parte del cedente-prestatore possa essere emessa a partire dalla data del Decreto di omologa per l’accordo di ristrutturazione del debito (di seguito anche ADR) o di pubblicazione nel Registro delle imprese per il piano di risanamento (di seguito anche Piano).
Ai fini dell’effettuazione della rettifica positiva dell’imposta, in presenza di procedure concorsuali o paraconcorsuali, non è sufficiente il verificarsi del momento formale in cui si concretizza il diritto, in quanto è altresì necessaria:
- la partecipazione del creditore al concorso;
- l’ammissione del credito alla procedura;
- il credito risulti da una fattura regolarmente emessa e registrata: non possono beneficiare della detrazione i soggetti che hanno certificato i corrispettivi con altri mezzi (quali scontrini e ricevute fiscali).

Per le procedure esecutive, il presupposto della infruttuosità viene ad esistenza, secondo l’Amministrazione finanziaria, quando il credito del cedente o prestatore non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni esecutati oppure quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura esecutiva l’insussistenza di beni da assoggettare all’esecuzione. Non è quindi sufficiente a consentire la variazione dell’IVA la sola notificazione del titolo esecutivo.
La Legge di Stabilità 2016 era intervenuta a modificare l’articolo 26 del D.P.R. n. 633/1972, introducendo il nuovo comma 12 che attua un intervento di natura interpretativa. Il predetto comma precisa il significato della locuzione “procedura esecutiva individuale infruttuosa”, nel modo seguente:
Ai fini del comma 2, una procedura esecutiva individuale si considera in ogni caso infruttuosa:
a) nell’ipotesi di pignoramento presso terzi, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti che presso il terzo pignorato non vi sono beni o crediti da pignorare;
b) nell’ipotesi di pignoramento di beni mobili, quando dal verbale di pignoramento redatto dall’ufficiale giudiziario risulti la mancanza di beni da pignorare ovvero l’impossibilità di accesso al domicilio del debitore ovvero la sua irreperibilità;
c) nell’ipotesi in cui, dopo che per tre volte l’asta per la vendita del bene pignorato sia andata deserta, si decida di interrompere la procedura esecutiva per eccessiva onerosità”.
In altri termini, vengono precisate le tre ipotesi, al ricorrere delle quali la procedura esecutiva individuale si considera infruttuosa, eliminando le incertezze interpretative al riguardo esistenti; la variazione in diminuzione viene infatti consentita in tutte le ipotesi in cui la procedura esecutiva non ha avuto un esito positivo. Non è inoltre consentita la variazione IVA in caso di impossibilità di esperire l’azione esecutiva (ad esempio, per irreperibilità del debitore).

Per quanto concerne il termine entro il quale è possibile esercitare il diritto alla detrazione statuito dall’art. 26, comma 2, del D.P.R. 633/1972, l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che per effetto del combinato disposto del richiamato art. 26 e dell’art. 19 del medesimo decreto, tale diritto deve essere esercitato “al più tardi, con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto”, dovendo intendersi, per verifica del presupposto, il momento in cui risulta definitivamente acclarata la infruttuosità della procedura concorsuale o esecutiva.
Dal punto di vista formale, ancorché la normativa di riferimento non preveda particolari obblighi documentali, è opportuno che il fornitore emetta una nota di variazione correlata alla fattura originaria, con indicate le sue generalità e quelle del cliente, la quantità e la qualità dei beni ceduti o delle prestazioni rese, l’ammontare dell’imponibile e dell’IVA originariamente fatturati nonché le variazioni sia dell’imponibile che dell’IVA operate in conseguenza del mancato pagamento. Deve inoltre portare la seguente dicitura:
"Documento di accredito emesso ai sensi dell'art. 26 del D.P.R. n.633/1972, al solo fine di recuperare l'imposta IVA. Non comporta rinuncia al credito rimasto insoddisfatto"
Non è invece consentito emettere una nota di variazione per la sola IVA, tralasciando la variazione dell’imponibile (cfr. risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 127/E del 3.04.2008). Nella nota di variazione andrà altresì evidenziato che trattasi di variazione operata per mancato pagamento del corrispettivo a causa di procedura (concorsuale o esecutiva) rimasta infruttuosa, specificando gli estremi identificativi della procedura e gli elementi acclaranti la definitiva infruttuosità.

La nota di variazione va annotata nel registro IVA degli acquisti, ovvero, in alternativa, può essere annotata in rettifica nel registro dei corrispettivi o in quello delle fatture emesse.
Si riporta di seguito un riepilogo con specifico riferimento all’emissione delle note di credito per mancato incasso di crediti a seguito di procedure concorsuali o paraconcorsuali:


 
TIPO DI PROCEDURA MOMENTO EMISSIONE NOTA DI CREDITO
Fallimento A) In caso di ripartizione dell’attivo (art. 110, comma 3, L.F.): occorre guardare al piano di riparto presentato dal Curatore fallimentare ed al successivo decreto con cui il Giudice Delegato lo rende esecutivo, trascorso il termine di 15 giorni per le eventuali osservazioni dei creditori. L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 155/E del 12 ottobre 2001 ha precisato che la facoltà di eseguire la variazione in diminuzione può essere esercitata dal cedente solo a seguito della ripartizione finale dell’attivo.
B) In mancanza di ripartizione dell’attivo (art. 119 L.F.): occorre guardare alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento: L’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002 ha precisato che occorre riferirsi alla data di chiusura della procedura fallimentare.
Liquidazione coatta amministrativa (art. 213 L.F.) Per individuare l’infruttuosità della procedura, occorre guardare al decorso dei termini per l’approvazione del piano di riparto.
Concordato fallimentare (artt. 130 e 131 L.F.) Occorre aspettare il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare: da tale data discendono gli effetti sostanziali e processuali del concordato in modo definitivo.
Concordato preventivo Per individuare l’infruttuosità della procedura occorre guardare sia alla definitività della sentenza di omologazione del concordato preventivo (art. 181 L.F.) che al momento in cui il debitore concordatario adempia effettivamente gli obblighi assunti con il concordato stesso.
Accordo di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis L.F.) Dalla sua omologazione.
Piano attestato (art. 67, terzo comma, lett. d), L.F.) Dalla data di pubblicazione del Piano attestato nel Registro delle Imprese, ovvero dalla data dell’accordo stipulato in esecuzione del Piano attestato, se successivo.